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2023年12月29日，十四屆全國人大常委會第七次會議表決通過新修訂的《中華人民共和國公司法》（以下簡稱“公司法”），自2024年7月1日起施行。近日，筆者在研讀《公司法》后，發現其中關于完善認繳登記制度的規定在財稅實踐中會產生比較大的影響。為此，筆者對其中的涉稅事項進行解析，以供相關人士參考。

一、完善認繳登記制度的必要性

根據《公司法》第四十七條規定，有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規定自公司成立之日起五年內繳足。那么，為什么會有五年期限規定呢？

根據國家市場監督管理總局答復，雖然自2013年《公司法》修改國家全面實施注冊資本認繳登記制以來，有效解決了實繳登記制下市場準入資金門檻過高制約創業創新、注冊資金閑置、虛假出資驗資等突出問題，但實踐中也產生了盲目認繳、天價認繳、期限過長等突出問題，為數不少的公司出資期限超過50年、出資數額上千億，違反真實性原則、有悖于客觀常識。

上述問題，一方面虛化了注冊資本表示公司資金信用的作用，增加了市場交易信用的判斷評估成本，致使出現公司多年實際出資為“零”的現象；另一方面在法律制度層面弱化了對公司股東出資的法律約束，客觀上影響了投資的真實性和有效性，加大了發生債權股權糾紛的概率。新《公司法》對認繳登記制的完善，既堅持守正創新，又以問題為導向，在保留認繳登記制的前提下，強化了對股東出資期限的制度性約束，對于保障交易安全、保護債權人利益必將發揮積極作用。

二、政策適用相關問題

1.適用主體

新修訂的《公司法》明確，出資額認繳制度完善針對有限責任公司，對于合伙企業、股份有限公司等主體并不適用。

2.存量公司和新設公司

新修訂的《公司法》自2024年7月1日起施行，同時全國人大法工委負責人在回復中也指出，授權國務院制定具體辦法，對新法實施前已登記設立且出資期限超過本法規定期限的公司設置過渡期。可以看出，存量公司為2024年7月1日之前注冊的公司，為2024年7月1日之后注冊的公司為新設公司。

3.期限如何適用

根據上述規定，筆者總結了兩點：一是新設公司（2024年7月1日之后注冊）適用五年期限；二是存量公司設置過渡期進行處理，根據國家市場監督管理總局答復，為存量公司設定一定年限、較為充裕的過渡期，按照新《公司法》要求，分類分步、穩妥有序調整存量公司出資期限調整至新《公司法》規定的期限以內。具體操作需要根據后續國務院出具具體文件予以確定。

三、政策對稅收的影響

1.注冊資本變化影響稅收優惠享受。

根據修訂《公司法》規定，注冊資本需要在五年內繳足，若企業在規定期限內實繳后，這樣企業財務報表中實收資本的金額就會增加，進而企業資產總額就會增加。大家都知道，企業所得稅所稱的小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，且同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元等三個條件的企業。若資產總額增加，就可能會影響到企業是否屬于“小型微利企業”，最終會影響到企業是否可以享受小型微利企業的優惠政策。如小型微利企業減按25%計算應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅政策以及減半征收“六稅兩費”政策。

2.注冊資本變化影響利息支出稅前扣除

根據《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號，以下簡稱“312號文”）規定，凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

上述政策中的“規定期限內”如何理解，我們需要根據2024年7月1日前后分別進行說明，具體為：

一是2024年7月1日之前。目前采用的是舊的認繳制度（簡稱“老辦法”），此期間內舊《公司法》規定，股東對其認繳出資額、出資方式、出資期限等事項，明確由股東自主約定，并記載于公司章程。可以看出舊《公司法》并沒有對出資期限作出明確規定，而是由公司章程進行約定。在實務中，一般將該規定期限理解為公司章程規定的期限或者合同約定的期限，筆者在查閱國家稅務總局12366平臺網上留言，公司章程規定的出資期限適用于312號文。因此，總局平臺的相關留言也印證了這一點。

例如，A公司于2021年成立，注冊資本為5000萬元，2021年、2022年實收資本為0，公司章程約定股東于2023年12月底完成實繳，那么，A公司若在章程約定的期限內發生借款事宜，并沒有超過規定期限，不需要進行納稅調整。若A公司相關股東在2023年底仍未繳足，比如股東在2024年1月繳足，那就會超過章程規定的期限，就會對2023年度和2024年的應納稅所得額進行調整。因此，在舊《公司法》下，很多企業就會通過修改公司章程中的出資期限的方式來進行操作，避免納稅調整，這種情形下，312號文就會“名存實亡”。承上例，A公司為避免納稅調整，在2024年年初對公司章程進行了修改，將出資時間修改為2027年12月31日前。這種情況下，在出資期限內發生的未到位的借款利息支出，不需要納稅調整。那么，新的《公司法》修訂后，對于存量公司如何進行操作呢？從稅收角度而言，對于2023年度匯算清繳，還是遵循老辦法，對于2024年需要分段進行判斷，即2024年7月1日之前遵循老辦法，2024年7月1日之后按照過渡期辦法執行。具體過渡期如何規定需要根據后續出臺的文件判斷，但有一個基本原則，即根據公司章程約定出資期限與過渡期規定期限來判斷312號文規定的“規定期限”。

二是2024年7月1日之后。采用的是新的認繳登記制度，即全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規定自公司成立之日起五年內繳足。

例如，甲公司是2025年1月1日注冊成立，公司章程規定2028年12月31日之前繳足注冊資本，但2029年沒有繳足，這種情況有沒有超過規定期限呢？因為章程約定的是2028年12月31日。承上例，若公司章程規定2032年12月31日之前繳足注冊資本，2031年股東還未繳足，這種情況下，同樣超過規定期限，因為已經超過5年期限。綜上，若公司章程約定的期限短于注冊成立之日起5年，則以公司章程作為規定期限；若公司章程約定的期限長于注冊成立之日起5年，則以注冊成立之日起5年作為規定期限。換言之，需要根據章程約定的期限和注冊成立之日起5年孰短進行判斷。需要注意的是，是否公司章程規定的期限小于5年就一定納稅調整呢？答案是不一定，比如公司章程約定出資期限為3年，但股東在3年內沒有繳足，若沒有修訂公司章程，就需要對第四年和第五年的應納稅所得額進行調整；若在三年內沒有繳足但修訂公司章程后，以新的章程約定的出資期限作為規定期限，但該出資期限需以5年為限。換言之，可以在5年期限內修改公司章程，但相比舊《公司法》下，其出資期限做出了時間限定。

3.減資時可能涉及到個人所得稅問題

根據《公司法》第二百二十四條規定，公司減少注冊資本，應當自股東會作出減少注冊資本決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上或者國家企業信用信息公示系統公告。債權人自接到通知之日起三十日內，未接到通知的自公告之日起四十五日內，有權要求公司清償債務或者提供相應的擔保。同時應當按照股東出資或者持有股份的比例相應減少出資額。因此，當公司股東不能按期繳納注冊資本時，就會存在減資情形，這種情況預計在未來一段時間會大量存在，當股東為自然人時，依據《國家稅務總局關于個人終止投資經營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第41號）及《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）規定，可能涉及繳納個人所得稅。對于存量公司來說，在認繳制下，對于沒有將注冊資本完全實繳到位且沒有未分配利潤的，就可能存在無現金但需要繳納個人所得稅的情形，必然會加重自然人股東的稅負。

4.注冊資本變化影響印花稅的繳納

根據《印花稅法》第十一條規定，已繳納印花稅的營業賬簿，以后年度記載的實收資本(股本)、資本公積合計金額比已繳納印花稅的實收資本(股本)、資本公積合計金額增加的，按照增加部分計算應納稅額。《公司法》修訂后，若公司增加注冊資本，則需要按增加部分繳納印花稅。

5.轉讓未屆出資期限的股權印花稅問題.

根據《公司法》第八十八條規定，股東轉讓已認繳出資但未屆出資期限的股權的，由受讓人承擔繳納該出資的義務；受讓人未按期足額繳納出資的，轉讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔補充責任。那么，如果轉讓未屆出資期限的股權印花稅如何繳納呢？根據《財政部 稅務總局關于印花稅若干事項政策執行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2022年第22號）第三條（四）的規定：納稅人轉讓股權的印花稅計稅依據，按照產權轉移書據所列的金額(不包括列明的認繳后尚未實際出資權益部分)確定。因此，股權轉讓協議應將已出資股權對應的價款和未屆出資期限股權對應的價款分別列示，這樣可以少繳印花稅。

例如，甲某持有A公司100%的股份，對應注冊資本認繳份額1000萬，已實繳金額為500萬。甲某與乙某簽訂股權轉讓協議約定，A公司100%股權的轉讓價為600萬元。本次股權轉讓完畢后，轉讓方不再承擔對目標公司的任何出資義務，受讓方履行標的股權中認繳但未實繳500萬的出資義務。其中已實繳出資500萬部分對應的轉讓價款為550萬；未實繳出資500萬部分對應的轉讓價款為50萬。根據上述協議，本次股權轉讓印花稅的計稅依據為列明的已實繳出資部分的轉讓價款550萬。

6.增加非貨幣性資產類目享受稅收政策

根據《公司法》第四十八條規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權、股權、債權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。可以看出，修訂后的《公司法》非貨幣性財產出資方式中增加了股權和債權兩類，因此，提示企業要關注稅收政策的適用，如非貨幣性資產投資涉稅、股權（資產）劃轉涉稅政策（參考財稅〔2014〕116號、財稅〔2014〕109號、國家稅務總局公告2015年第40號等文件）。